De acuerdo al Parágrafo II del Artículo 43 y Artículo 44 de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, se establece el método de determinación de la Base Imponible sobre Base Presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permiten deducir la existencia y cuantía de la obligación, método utilizado sólo cuando habiéndolo requerido, la Administración Tributaria no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo, en especial cuando se verifique al menos alguna de las circunstancias establecidas en la normativa.
La administración tributaria en merito del Artículo 45 de la citada Ley, que establece de manera general los medios para la determinación sobre Base Presunta, siendo necesario para las tareas de verificación y fiscalización la emisión de una norma reglamentaria que precise estos medios. En ese entendido Impuestos Nacionales reglamenta los medios para la determinación de la base imponible sobre base presunta.
RESOLUCIÓN
NORMATIVA DE DIRECTORIO Nº 10-0017-13
CAPÍTULO
I
DISPOSICIONES
GENERALES
Artículo 1.-
(Objeto). La
presente Resolución Normativa de Directorio tiene por objeto reglamentar los
medios para la determinación de la Base Imponible sobre Base Presunta y
establecer el tributo que corresponda pagar.
Artículo 2.-
(Alcance). La
presente Resolución Normativa de Directorio alcanza a los procesos de determinación
practicados por la Administración Tributaria cuando se hayan producido las circunstancias
previstas en el Artículo 44 de la Ley N° 2492.
Artículo 3.- (Base
Presunta). Para
los efectos de la presente Resolución Normativa de Directorio, se entenderá por
Base Presunta a la estimación de la Base Imponible, efectuada por la
Administración Tributaria, considerando los hechos y circunstancias que por su
vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación
tributaria permiten deducir la existencia y cuantía de la misma.
CAPÍTULO
II
CIRCUNSTANCIAS
Y ELEMENTOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE BASE PRESUNTA
Artículo 4.-
(Circunstancias para la determinación de la Base Imponible sobre Base
Presunta).
I. La Administración
Tributaria, una vez agotados los medios para la obtención de la documentación e
información que permita conocer en forma directa e indubitable la base
imponible para determinar el tributo sobre base cierta, podrá aplicar la
determinación sobre Base Presunta en la parte que corresponda y de acuerdo a
las circunstancias que señala el Artículo 44 de la Ley N° 2492.
II. Para realizar la
determinación de la Base Imponible sobre Base Presunta, se considerará lo siguiente:
1. La determinación de la Base Imponible sobre Base
Presunta es aplicable cuando no se conozcan de forma directa e indubitable uno
o más de los siguientes componentes de la obligación Tributaria:
a) Hecho Generador.
b) Periodo Fiscal.
c) Base Imponible
(Importe, cantidad, volumen, precios, etc.).
2. En la determinación deberá aplicarse todo dato o
antecedente del sujeto pasivo de periodos anteriores o diferentes, inclusive
bases imponibles de impuestos relacionados, teniendo éstos prioridad sobre la
información de contribuyentes similares o cualquier otro.
Artículo 5.-
(Elementos). De
manera enunciativa y no limitativa los elementos descritos a Continuación
podrán ser utilizados para realizar la determinación de la Base Imponible sobre
Base Presunta. Los elementos podrán ser de periodos y/o gestiones en curso,
anteriores o posteriores al periodo o gestión fiscalizado, debiendo escogerse
los más idóneos para inferir el acaecimiento y la magnitud de los hechos
imponibles:
1. De manera General
a) Declaraciones
Juradas.
b) Talonario de
Facturas.
c) Dosificación de
Notas Fiscales.
d) Información de
proveedores y clientes.
e) Extractos
bancarios.
f) Compras y/o
importaciones.
g) Nómina de socios
de la empresa.
h) Estados
Financieros.
i) Planillas de
sueldos y salarios.
j) Aportes a la
seguridad social a largo plazo.
k) Alquileres.
l) Pagos de
intereses.
m) Gastos
administrativos y financieros.
n) Otros.
2) En la producción
de bienes
a) Inventarios de
materia prima, productos en proceso y productos terminados.
b) Bienes de capital
utilizados.
c) Medición de
capacidades de producción (mínima, intermedia y máxima), por cada uno de los bienes
de capital.
d) Establecimiento
de los coeficientes técnicos de producción:
i. Consumo de
energía eléctrica.
ii. Consumo de agua.
iii. Consumo de gas.
iv. Otros consumos
relacionados a producción.
v. Lista de insumos.
vi. Compras de
materia prima.
vii. Nivel de
producción.
e) Registros de
control de almacenes.
f) Otros.
3) En la comercialización
de bienes
a) Volumen de
ventas.
b) Inventarios de
bienes (Inicial y Final).
c) Consignaciones.
d) Control de
almacenes.
e) Costos de
comercialización (publicidad, transporte, distribución de productos por mayor y
al detalle).
f) Otros.
4) En la prestación
de servicios
a) Declaraciones
RC-IVA.
b) Gastos
municipales.
c) Listado de
clientes.
d) Consumo servicios
públicos.
e) Contratos
suscritos.
f) Aranceles
profesionales.
g) Otros.
CAPÍTULO
III
MEDIOS
PARA ESTIMAR LA BASE PRESUNTA
Artículo 6.- (Medios
para cuantificar la Base Presunta). Conforme lo establecido en el Artículo 45 de
la Ley N° 2492, para cuantificar la Base Presunta se aplicarán los siguientes
medios:
1. Por deducción: Aplicando datos, antecedentes y
elementos indirectos que permitan deducir la existencia de los hechos
imponibles en su real magnitud.
2. Por inducción: Utilizando aquellos elementos que
indirectamente acrediten la existencia de bienes y rentas, así como de los
ingresos, ventas, costos y rendimientos que sean normales en el respectivo
sector económico, considerando las características de las unidades económicas
que deban compararse en términos tributarios.
3. Por estimación: Valorando signos, índices, o
módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o
antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.
Artículo 7.- (Medios
por deducción). Se
podrán aplicar las técnicas establecidas para cuantificar la Base Presunta de
acuerdo a las circunstancias que amerite el caso.
a) Técnica
Inventario de Bienes Realizables
Podrá efectuarse con
base a las diferencias encontradas entre las ventas declaradas e inventarios de
bienes en existencia, según el siguiente procedimiento:
·
En
la revisión de gestiones cerradas anuales, si al calcular el inventario
inicial, más las compras, importaciones y/o productos elaborados en la gestión
o periodo fiscal verificado, menos ventas y menos el inventario final; si la
diferencia fuese mayor a cero se presumirá la existencia de ventas no
declaradas. La fórmula a aplicarse será:
Donde:
II = Inventario Inicial
C = Compras
I y/o PE = Importaciones y/o Productos Elaborados
V = Ventas
IF = Inventario Final
i) Si el cálculo
anterior es realizado en cantidades, debe multiplicarse el resultado obtenido por el precio de venta, si
se conociere o el promedio de venta por producto establecido por periodo fiscal.
ii) Si el cálculo
anterior es realizado en valores, al resultado obtenido debe adicionarse el margen de utilidad presunto.
El margen de utilidad presunto podrá
estimarse utilizando el Estado de Pérdidas y Ganancias
aplicando la siguiente fórmula:
Donde:
MUP = Margen de Utilidad Presunto
UB = Utilidad Bruta
CV = Costo de Ventas
En caso de no contarse con el Estado
de Pérdidas y Ganancias, para estimar el Margen de Utilidad Presunto se aplicará la relación Costo-Venta:
Donde:
MUP = Margen de Utilidad Presunto
Pv = Precio de Venta
Pc = Precio de Costo
·
En
la revisión de una gestión o periodo en curso, se deberá realizar el corte de inventarios
a la fecha de revisión, debiéndose aplicar la siguiente fórmula:
Dónde:
IIP = Inventario Inicial Presunto
IF = Inventario Final
CV = Costo de Ventas Declaradas o Cantidad de Productos Vendidos
C = Compras Declaradas
i) Si el cálculo fuera
en importes, debe adicionarse a la valuación del inventario final el costo de ventas y restar las compras
declaradas.
ii) Si el cálculo fuera
en cantidades, debe adicionarse a la cantidad determinada como inventario final, la cantidad de productos
vendidos y restar la cantidad en compras declaradas.
Es decir, se determinará el
Inventario Inicial Presunto para compararlo con el inventario inicial declarado por el contribuyente.
Las diferencias mayores a cero serán
consideradas como ventas no declaradas, y las menores
a cero serán consideradas compras no registradas, debiendo aplicarse el Inciso b) del presente Artículo.
b) Técnica de
Compras No Registradas
Cuando el sujeto
pasivo no registre en su contabilidad y/o en el Libro de Compras IVA, compras
locales y/o importaciones, detectadas por información de terceros u otros
medios de investigación, se presumirá la realización de ventas no facturadas ni
declaradas de esos productos, presumiendo que todo lo que compró y/o importó
fue vendido. Al precio de costo, se adicionará el margen de utilidad presunto desarrollado
en el Inciso anterior.
c) Técnica por
Control Directo
Esta técnica
consiste en designar en las instalaciones donde el contribuyente realiza su jornada
laboral y/o actividad económica, a funcionarios de la Administración
Tributaria, en no menos de tres (3) días comerciales continuos o alternados de
un mismo mes, considerando tanto los días de mayor, mediano y menor movimiento
económico, para obtener un promedio de ingreso diario, el mismo que será
multiplicado por la cantidad de días comerciales del mes donde se efectuó el
control directo para determinar el ingreso de ese mes.
Se entenderá por
días comerciales a aquellos en los que el sujeto pasivo realiza actividades
económicas.
Cuando se verifique
que el contribuyente tiene ingresos por operaciones exentas y/o no gravadas se
deberá discriminar los ingresos determinados por tales conceptos a fin de establecer
la proporcionalidad que servirá de base para estimar los ingresos efectivamente
gravados, para la determinación de la Base Presunta de los impuestos que correspondan.
Para obtener
importes equiparables, el ingreso determinado en párrafos precedentes se convertirá
en Unidades de Fomento a la Vivienda del último día del periodo en que se efectúo
el control directo y se llevará al valor de la UFV del último día del periodo a
determinar.
Asimismo, se deberá
realizar la comparación entre periodos similares a fin de disminuir la variación
por estacionalidad.
Corresponde aclarar
que esta técnica debe ser utilizada como complemento a otros indicios que
permitan cuantificar y estimar la Base Presunta.
d) Otras
Considerando las
características de cada contribuyente y en función a la documentación e información
que obtenga la Administración Tributaria, se podrá aplicar lo dispuesto en los Artículos
44, 45 y 80 de la Ley N° 2492. Esta técnica será evaluada y aprobada por la Gerencia
de Fiscalización.
Artículo 8.- (Medios
por inducción). Las
técnicas establecidas a continuación se podrán aplicar de acuerdo a las circunstancias
que amerite el caso:
a) Técnica
Insumo-Producto
Para la
determinación de la Base Presunta, en los casos de bienes sujetos a un proceso productivo,
deberá establecerse la relación de los coeficientes técnicos de producción, con
énfasis en la valoración del costo de las materias primas o insumos principales
en la obtención del producto, bajo los siguientes lineamientos:
1. Determinar las
relaciones de costo en las que se insumen estas materias primas durante la
obtención de la unidad de volumen o masa del producto terminado final. Es decir,
determinar cuánto de materia prima o insumo se utiliza para obtener un producto
terminado.
2. Cuantificar la
disponibilidad de las materias primas, con las que contó el contribuyente para
el proceso productivo a partir de datos del Inventario Inicial, más
importaciones y/o compras en el mercado interno, menos el Inventario Final.
3. Identificar y
estimar las mermas que regularmente se producen durante el proceso de producción.
4. Determinar las
cantidades producidas, considerando además otros datos relevantes como por
ejemplo consumo de energía eléctrica, horas hombre pagadas, etc.
Con esta
información, comparar la cantidad producida determinada con la cantidad
producida registrada por el contribuyente, la diferencia mayor a cero, hará
presumir ventas no declaradas.
b) Técnica Relación
Ingreso – Gasto
Para aplicar esta
técnica deberá efectuarse un análisis de los datos proporcionados por el contribuyente
u obtenidos directamente por la Administración Tributaria, aplicando lo siguiente:
1. Cuantificar los
ingresos registrados a favor del contribuyente que se reflejen en extractos del
sistema financiero (extractos bancarios, de tarjetas de débito o de crédito y
otros) que estén a nombre del contribuyente fiscalizado o de terceros vinculados
con éste. Se considerarán las cuentas que hayan sido utilizadas para las transacciones
del giro comercial del contribuyente.
2. Cuantificar el
nivel de gastos del contribuyente, considerando también los pasivos de éste y
contrastarlos con los ingresos percibidos.
3. En servicios
prestados, determinar la cartera de clientes del contribuyente y la frecuencia
histórica de los servicios prestados, estableciendo un monto promedio por cada
tipo de servicio y/o utilizando al efecto los aranceles profesionales vigentes,
si existieren.
4. Contrastar datos
con la información proporcionada por terceros vinculados con el contribuyente.
Si los gastos son
mayores que los ingresos registrados y no existen justificaciones razonables se
presumirá la existencia de ventas no declaradas.
c) Técnica de
Contribuyentes Similares
Cuando la
Administración Tributaria no pueda acceder a datos o hechos conexos, aplicará
la determinación presunta tomando en cuenta información obtenida de
Contribuyentes Similares realizando un análisis comparativo proporcional de las
bases imponibles entre éstos.
Se entenderá por
Contribuyentes Similares aquellos que desarrollan la misma actividad económica
registrada en el Padrón de Contribuyentes y con similares obligaciones
tributarias que las del sujeto pasivo verificado.
Para establecer si
un contribuyente es similar, al menos tres de los siguientes parámetros deberán
ser parecidos:
1.
Mercaderías, productos y/o servicios.
2.
Precios unitarios.
3.
Total Activo.
4.
Lugar donde se desarrollen las actividades gravadas, misma jurisdicción.
5.
Volumen de Transacciones (Montos de compras y ventas).
6.
Patrimonio.
7.
Número de empleados y/o personas al servicio de la actividad.
8.
Bienes de capital.
9.
Materias primas, insumos y/o consumo de servicios básicos.
d) Otras
Considerando las
características de cada contribuyente y en función a la documentación e información
que obtenga la Administración Tributaria, se podrá aplicar lo dispuesto en los Artículos
44, 45 y 80 de la Ley N° 2492. Esta técnica será evaluada y aprobada por la Gerencia
de Fiscalización.
Artículo 9.- (Medios
por estimación). Las
técnicas establecidas a continuación se podrán aplicar de acuerdo a las
circunstancias que amerite el caso:
a) Técnica por
existencia de copias de facturas en blanco o no presentadas o presentadas
parcialmente
Si en el proceso de
revisión se identificara la existencia de copias de facturas en blanco (es decir
facturas que no consignen información alguna en el cuerpo), o habiendo la Administración
Tributaria solicitado la misma, el sujeto pasivo no presenta o presenta parcialmente
las facturas y las mismas no se encuentran registradas como anuladas y/o extraviadas
o no fueron reportadas por terceros, se presumirá que el documento original fue
utilizado para la venta de bienes o servicios y fue emitido.
Consecuentemente,
debe aplicarse las siguientes operaciones para determinar el importe de ventas
de las facturas en blanco, no presentadas o presentadas parcialmente:
1.- Se procederá a
determinar el monto estimado para cada factura tomado en cuenta la actividad
del contribuyente y la información correspondiente mínimamente a los últimos 3 meses
anteriores, donde se verifique la emisión de notas fiscales (copia emisor) o se
tenga información de terceros (Cliente) mediante el libro de compras IVA Da
Vinci o RC IVA Da Vinci enviado al Servicio de Impuestos Nacionales,
considerando la siguiente fórmula:
Dónde:
MPF = Monto Presunto por Factura
MTF = Monto Total Facturado en los últimos tres meses
#FVE = Número de Facturas Válidas Emitidas
El promedio simple
obtenido de esta forma constituye el primer parámetro de comparación.
2.- Determinar el monto estimado para cada factura,
utilizando el valor modal, para lo cual se tomará en cuenta la información
correspondiente a los últimos tres (3) meses, y se utilizará la siguiente
fórmula:
Donde:
Mo = Valor modal.
L i = Límite
inferior de la clase modal.
f i = Frecuencia
absoluta de la clase modal.
fi-1 =Frecuencia absoluta inmediatamente inferior a la clase modal.
fi+1=Frecuencia absoluta inmediatamente posterior a la clase modal.
a i = Amplitud de la clase (rango de agrupación).
El valor modal obtenido constituye el segundo parámetro de
comparación.
Se elegirá el que tenga mayor valor entre los parámetros promedio
simple y valor modal.
Dicho valor será aplicado a cada una de las facturas en blanco,
facturas no presentadas o presentadas parcialmente.
El periodo o fecha a consignar por factura presunta, es aquel
consignado en la factura anterior emitida o informada por terceros.
En los casos en que las facturas en blanco, facturas no presentadas o
presentadas parcialmente superen el veinte por ciento (20%) del total de
facturas que se presumen como emitidas en el periodo verificado, esta técnica
debe ser aplicada complementaria a otros métodos de inducción, deducción o
estimación, a fin de que los importes determinados reflejen la deuda con
racionalidad.
b) Otras
Considerando las características de cada contribuyente y en función a
la documentación e información que obtenga la Administración Tributaria, se
podrá aplicar lo dispuesto en los Artículos 44, 45 y 80 de la Ley N° 2492. Esta
técnica será evaluada y aprobada por la Gerencia de Fiscalización.
CAPITULO IV
MEDIOS DE PRUEBA
Articulo 10.- (Medios de prueba).
I. La información y los documentos obtenidos de
toda persona natural o jurídica que obran en poder de la Administración
Tributaria, constituyen medios de prueba fehaciente, pudiendo ser utilizados en
la determinación de la Base Imponible sobre Base Presunta de conformidad a lo
señalado en el Parágrafo III del Artículo 80 de la Ley N° 2492.
II. En aplicación de los Artículos 71, 73 y 100
de la Ley N° 2492, la Administración Tributaria podrá requerir de oficio, a las
personas naturales o jurídicas toda la documentación e información que considere
necesaria, para la determinación de la Base Imponible sobre Base Presunta.
Artículo 11.- (Prueba en contrario).
I. El contribuyente podrá presentar, toda prueba
válida que crea conveniente, para desvirtuar la determinación de la Base
Imponible sobre Base Presunta efectuada por la Administración Tributaria.
II. Cuando la Determinación de la Base Imponible
hubiere sido realizada sobre Base Presunta, esta podrá modificarse a Base
Cierta, como efecto de los descargos y documentos aportados por el contribuyente
(que demuestre directa e indubitablemente la Base Imponible sobre Base Cierta) después
de emitida la Vista de Cargo y dentro de los treinta (30) días otorgados al
contribuyente para la presentación de descargos, en estricta aplicación del
Parágrafo II del Artículo 80 de la Ley N° 2492, hecho que deberá estar señalado
en la Resolución Determinativa correspondiente.
CAPITULO V
DISPOSICIÓN FINAL
Única.- (Vigencia). La presente
Resolución Normativa de Directorio entrará en vigencia a partir de su
publicación, alcanzando la misma a los procesos de determinación en los que la
Vista de Cargo aún no haya sido emitida.
Regístrese, comuníquese y cúmplase.
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