NORMA CONTABLE No. 3
ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (AJUSTE POR INFLACION)
1 OBJETIVO
El objetivo de esta norma técnica es lograr que los estados financieros estén expresados en moneda constante a fin de corregir las distorsiones que sobre ellos produce la inflación.
INTRODUCCION
Determinación histórica de la Norma Contable N° 3 (revisada en octubre de 2006)
IN1. Esta norma (NC3 revisada) constituye la Decisión 6 originalmente presentada por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad CTAC el año 1987, mantenida en vigencia y convertida a Norma Contable N° 3 el año 1994, por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia (y/o Contadores Públicos Autorizados), e incluye mejoras y consideraciones de la coyuntura económica actual del país y perspectivas futuras, así como las actualizaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera para la preparación de estados financieros con propósitos generales.
Razones para la revisión de la norma
IN2. La norma no había considerado los diferentes estados de la economía nacional referente a: a) estabilidad económica o bajo nivel de inflación (en la que no es necesaria la reexpresión monetaria de los estados financieros), b) deflación (en la que no es necesaria la reexpresión monetaria de los estados financieros) y c) inflación e hiperinflación (en la que es necesaria la reexpresión monetaria de los estados financieros).
IN3. La norma no contemplaba la necesidad de considerar el resto de las normas profesionales para los criterios de medición, principalmente en períodos de recesión económica, en los cuales, algunos activos, deben considerar sus deterioros económicos o tecnológicos y no registrar contablemente su reexpresión.
IN4. La norma no establecía los criterios ni características para determinar el estado de hiperinflación en la economía boliviana, que permitan juzgar cuando se hace necesario reexpresar los estados financieros. Estas características, aunque no establecen una tasa límite absoluta, están en las normas internacionales.
IN5. A partir de la puesta en vigencia de la norma, en el año 1987, y dadas las circunstancias económicas (en que la inflación tenía una correlación con el incremento del tipo de cambio del dólar estadounidense) que atravesaba el país se optó por aplicar, para efectos de reexpresión de partidas no monetarias, la cotización oficial del dólar estadounidense, al no estar disponible en forma diaria, el Índice de Precios al Consumidor IPC.
IN6. Actualmente, la cotización oficial del dólar estadounidense no tiene correlación con el IPC. Mientras el dólar refleja una devaluación respecto al boliviano (apreciación del boliviano) que aparenta una deflación, el IPC presenta una baja inflación; hecho que podría ocasionar distorsiones en la presentación e interpretación de los estados financieros en su conjunto.
IN7. La norma contemplaba el método simplificado de ajuste global del patrimonio, cuya reserva, al ser compensada con pérdidas, distorsiona el concepto de Capital financiero a mantener.
IN8. Es necesario exponer con claridad el ajuste de capital, el cual no debe ser compensado con pérdidas.
Principales cambios
IN9. Los principales cambios respecto a la versión previa de la NC3 se describen a continuación:
IN10. Se establecen los criterios para determinar el momento, a partir del cual es necesario reexpresar los estados financieros. Estos criterios son similares a los establecidos en la Norma Internacional de Contabilidad N° 29 (NIC 29), excepto por que la tasa de inflación acumulada en los últimos doce meses será aproximadamente del 12%. Para suspender o reiniciar la reexpresión, necesariamente el CTNAC tendrá que pronunciarse a través de una resolución para que, al mismo tiempo, todos los entes actúen de acuerdo a las necesidades de información fiable y comparable.
IN11. Se elimina el ejemplo y la posibilidad de ajuste con base en la cotización oficial del dólar estadounidense, como lo establecía el apartado 6 de la anterior NC3. El apartado 6 modificado, establece como índice de ajuste un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales podrá utilizarse la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable.
IN12. En la secuencia para el ajuste se presenta mayores aclaraciones para el ajuste de las cuentas de patrimonio. A partir de la vigencia de la norma el “ajuste de capital” debe exponerse junto a su correspondiente cuenta de capital concordante con el concepto fundamental de mantenimiento de capital para medir los resultados; y podrá capitalizarse previo cumplimiento de trámites legales. El ajuste del resto de las cuentas de patrimonio (excepto los resultados acumulados) se imputará en la cuenta “Ajuste de reservas patrimoniales” y el saldo acreedor podrá capitalizarse o compensar pérdidas, previo trámite legal.
IN13. Esta norma revisada establece que deben cumplirse todos los criterios que definen una economía hiperinflacionaria para efectuar la reexpresión de los estados financieros a moneda constante, especialmente los niveles de inflación anual aproximados del 12%. Consiguientemente, al entrar en vigencia esta norma revisada, se suspende el ajuste de estados financieros a moneda constante.
IN14. Esta norma es prospectiva. Esto implica que los efectos de los ajustes por inflación en los estados financieros, tales como la exposición del Ajuste de Capital junto a su correspondiente capital financiero a mantener, se aplican a futuros ajustes de estados financieros por inflación. Esta norma no limita la exposición retroactiva del Ajuste de capital.
NORMA CONTABLE No. 3
ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (AJUSTE POR INFLACION)
(Revisada y modificada a septiembre de 2007)
Visto: El trabajo de la Comisión de normas de Contabilidad del Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio de Auditores o Contadores Públicos Autorizados de Bolivia (CAUB) y los Consejos Técnicos de los Colegios de Auditores o Contadores Públicos Departamentales.
CONSIDERANDO:
1) Que, en base a la contabilidad se proporciona información sobre el desenvolvimiento de un ente, tanto a propietarios del mismo como a terceros interesados, información cuya exteriorización más importante se produce a través de los estados financieros.
2) Que, la contabilidad tradicional, por considerar que el importe nominal de la moneda es una unidad de medida inmutable como si la estabilidad monetaria fuese un fenómeno regular, no refleja los cambios en el nivel general de precios que se producen en épocas de inflación o hiperinflación hasta que no se realiza el intercambio con terceros.
3) Que, la contabilidad tradicional, por suponer la inmutabilidad del poder adquisitivo de la moneda, expone los rubros del balance general a una fecha dada, en moneda de distinto poder adquisitivo y no computa, correctamente, los resultados provenientes de mantener en el patrimonio determinados activos y pasivos afectados por los cambios en el poder adquisitivo de la moneda de curso legal.
4) Que, adicionalmente, en el estado de resultados, al enfrentarse ingresos y gastos expresados en moneda de diferente poder adquisitivo, surge como resultado una expresión heterogénea y desde ya errónea, cuyo reconocimiento puede inducir a la toma de decisiones equivocadas con la secuela de perjuicios que ello puede ocasionar a los diferentes interesados en esa información.
5) Que, por otra parte, no se puede utilizar la información contable, expresada en valores heterogéneos para análisis financieros, puesto que los índices, razones y comparaciones de cifras, en esas condiciones, carecen de validez, lo cual puede llevar a interpretaciones y decisiones erróneas.
6) Que, los pronunciamientos de organismos profesionales internacionales, como la International Accounting Standards Board (IASB), han establecido normas técnicas para reconocer el efecto inflacionario o hiperinflacionario en la elaboración de la información contable y principalmente de los estados financieros.
7) Que, internacionalmente, se han establecido las características de economías hiperinflacionarias en las cuales se requieren reexpresar integralmente los estados financieros para reconocer en su exposición el efecto inflacionario. Estas características también establecen parámetros para suspender la reexpresión, en caso de baja inflación, o reanudar en caso de sobrepasar ciertos límites.
8) Que, en períodos de deflación es conveniente actualizar los valores de forma prudente reconociendo el deterioro de los activos.
9) Que, no existe un criterio uniforme para la formulación de un mecanismo único en esta materia, debido a las diferentes estructuras económicas y prácticas comerciales de los diferentes países y que en cada uno de los mismos se estableció el que resulte más acorde a su realidad, bajo la concepción general de producir un "ajuste integral".
10) Que, el concepto de capital financiero a mantener, que es de aceptación general en América y que hacemos propio, concepto según el cual se considera capital al total de la moneda nacional invertida por los propietarios del ente o al poder adquisitivo invertido, medido en moneda constante. Ello va ligado al concepto de ganancia que considera como tal al excedente de la riqueza generada sobre el capital original invertido.
11) Que, habiendo distintas metodologías del ajuste por inflación para la exposición de estados financieros en moneda constante, una de ellas postula el ajuste mediante índices de nivel general de precios habiendo sido adoptada, en general, por países de alta tasa de inflación, ya que en esas economías se hace imprescindible la necesidad de restablecer la moneda como común denominador de los valores, así como de reflejar los resultados por exposición a la inflación (rubro no significativo o inexistente en las economías de baja inflación). Esta postura se expresa en nuestro pronunciamiento, párrafo6. En los países de baja inflación se tiende a la valuación de ciertos activos a valores corrientes, bajo la concepción de que en esas economías, al ser lo más importante las variaciones de los precios específicos de ciertos bienes (la inflación es baja), lo relevante es evidenciar el efecto de los cambios en los precios específicos, de aquellos bienes que presentan modificaciones. Ligado a esta concepción, tenemos el concepto de reconocimiento de ganancia entre ejercicios, ya que la valorización a valores corrientes puede originar una ganancia "por tenencia" de bienes en contraposición al criterio tradicional de reconocer la ganancia sólo por "realización". Sin embargo, en contextos de alta inflación, también se está utilizando el método de valores corrientes en combinación con índices, poniéndose en claro la necesidad de los usuarios y la consiguiente respuesta de la profesión en acercar la valuación patrimonial y los resultados a valores más representativos de la realidad económica. Hemos adoptado esta alternativa en nuestro pronunciamiento, según lo expresado en el párrafo del mismo.
12) Que, cuando lo que se pretende es ajustar valores originales atendiendo únicamente a las fluctuaciones en el poder adquisitivo de la moneda, debe aplicarse sobre tales valores un índice demostrativo de esas fluctuaciones, como por ejemplo, un índice del nivel general de precios Dichos índices deben provenir de una fuente responsable y con actualización a intervalos suficientemente frecuentes y estar al alcance del público usuario en forma oportuna.
13) Que, la economía del país puede encontrarse en los siguientes tres niveles: a) estabilidad económica, b) Inflación/deflación y c) hiperinflación. Los pronunciamientos técnicos no establecen una tasa absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros. El estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
(a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;
(b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda local, sino que las ve en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
(c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto;
(d) las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios;
(e) la tasa acumulada de inflación en los tres últimos años se aproxima o sobrepasa el 100%.
Estos criterios establecen la pertinencia o no de la reexpresión monetaria de los estados financieros. Este Consejo considera que, para la reexpresión de los estados financieros debe considerarse, además de los párrafos a) al d) anteriores, una tasa anual acumulada de inflación aproximada del 12%.
14) Que, en suma, por los antecedentes señalados se hace imprescindible la preparación de estados financieros a moneda constante para reflejar el efecto que en los mismos produce la inflación, cuando superan los parámetros de pertinencia y que dicho procedimiento debe partir de la conceptualización del capital financiero a mantener, mediante la aplicación de un método de ajuste integral por aplicación de índices, alternativamente combinado con el uso de valores corrientes en la valuación de ciertos rubros (inventarios, activos fijos y similares).
15) Que, en general, los entes, al no estar disponible en forma diaria el índice general de precios, han adoptado la cotización oficial del dólar estadounidense como indicador de reexpresión de la unidad de medida. Sin embargo, este indicador, en los últimos años, no es estable y no guarda una correlación con la inflación; consiguientemente es necesario identificar un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable, en caso de ser necesaria la reexpresión de partidas no monetarias.
SE DECIDE:
Artículo 1º - Revisar la Norma Contable 3 con el propósito de considerar la actual realidad económica del país y las posibilidades de los cambios futuros.
Artículo 2° - Adoptar los parámetros para proceder a suspender el ajuste de estados financieros en moneda constante, según lo establecen las normas internacionales y la presente norma.
Artículo 3° - Efectuar las correcciones necesarias para que la norma esté acorde con el marco de conceptos de medición, reconocimiento, mantenimiento de capital y ganancia.
Artículo 4º - Divulgar los cambios a través del Consejo Técnico Nacional y los respectivos Consejos Técnicos Departamentales.
Artículo 5° - Poner en vigencia la NC3 revisada, en concordancia con la NC6 revisada y el resto de normas contables.
ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (AJUSTE POR INFLACION)
1 OBJETIVO
El objetivo de esta norma técnica es lograr que los estados financieros estén expresados en moneda constante a fin de corregir las distorsiones que sobre ellos produce la inflación.
2 DEFINICIONES PRINCIPALES
Se adoptan las siguientes definiciones sobre aspectos principales contenidos en este pronunciamiento:
a) Inflación: Pérdida del poder adquisitivo de la moneda o incremento en el nivel general de precios de bienes y servicios.
b) Hiperinflación: Crecimiento galopante de la tasa de inflación o alza de precios de la más alta intensidad.
c) Deflación: Situación inversa a la inflación. Descenso del nivel general de precios de bienes y servicios.
d) Ajuste Integral: Método por el cual se procede al ajuste de todas las partidas de los estados financieros que estuvieran afectadas por la inflación o hiperinflación.
e) Moneda Constante: Se define como moneda constante a la que expresa determinado poder adquisitivo a una fecha dada (por lo general al cierre de un período).
f) Índice: Factor representativo de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda entre dos fechas.
g) Valores Corrientes: Son los precios de reposición a la fecha de valuación, o el costo de producción a precios de reposición a dicha fecha.
h) Rubros Monetarios: Se los define como aquellos que representan moneda de curso legal, si bien son los afectados por la inflación, no es necesario reexpresarlos por inflación ya que están valuados siempre a moneda de cierre (ejemplos clásicos lo constituyen las disponibilidades en general, cuentas a cobrar y a pagar).
i) Rubros No Monetarios: Son los que conservan su valor intrínseco en épocas de inflación y, por lo tanto, deben ser reexpresados en moneda constante para reflejar dicho valor (caso típico lo constituyen los activos fijos, inventarios, en general, todas las cuentas de resultados y patrimonio).
j) Fecha de Cierre: A la fecha de terminación del período a que correspondan los estados financieros.
k) Fecha de Origen: A la fecha en que tuvo lugar una operación, o la última fecha hasta la cual se hubiese ajustado monetariamente una partida contable; o bien, a un período razonablemente elegido dentro del cual se encuentra comprendida dicha fecha.
l) IPC: Índice de precios al consumidor, Nivel General (que elabora y publica con periodicidad mensual el Instituto Nacional de Estadística) que permite medir la inflación.
m) Capital financiero a mantener: Es el mantenimiento del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final del período excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al principio del mismo, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a los mismos en ese período. El mantenimiento del capital financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo constante. El capital financiero comprenden los aportes por capitalizar.
3. CRITERIO BÁSICO PARA LA REEXPRESION
Esta Norma establece la tasa anual (doce últimos meses) de inflación de aproximadamente 12% o más, calculada en base a un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable, para considerar que los estados financieros requerirán reexpresión. Al respecto, para la aplicación del ajuste de estados financieros a moneda constante, este Consejo necesariamente debe pronunciarse, mediante una resolución en forma oportuna, mientras tanto los estados financieros no serán reexpresados.
4. EXPOSICION
Los estados financieros preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados y normas contables, presentarán cifras ajustadas por inflación (o sea a moneda constante) o por valores corrientes, según el método adecuado adoptado.
5. BASES PARA EL AJUSTE (RUBROS MONETARIOS Y NO MONETARIOS)
El ajuste de los estados financieros, para expresarlos en moneda constante, se basa en la distinción de los rubros que los componen en: Monetarios y No Monetarios, según fueron definidos en los incisos 2 h) y 2 i), respectivamente.
6. AJUSTE POR INDICES
Los rubros no monetarios, para ser reexpresados en moneda constante, se deben ajustar mediante la aplicación de un coeficiente corrector resultante de dividir el Índice de Precios al Consumidor (IPC) correspondiente a la fecha del ajuste por inflación (es decir a la fecha de la reexpresión a moneda constante), entre el índice vigente al momento o período de origen de la partida sujeta a ajuste.
Cuando las circunstancias así lo requieran podrán utilizarse:
§ Un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable, a los efectos de la reexpresión Necesariamente todas las entidades deben utilizar el mismo índice.
§ Este método de índices combinado con el método de valores corrientes ajustados.
7. LIMITES DEL AJUSTE
Como límite máximo de los valores ajustados en relación a la tradicional comparación de "costo o mercado el que fuera menor", se debe entender a comparación entre los nuevos valores a moneda constante y el valor recuperable de dichos activos. Como valor recuperable se debe entender al mayor entre el valor neto de realización y el de utilización económica. Se entiende como valor neto de realización a la diferencia entre el precio de venta de un bien o servicio y los costos que se producirán hasta su comercialización. El valor de utilización económica de los bienes se determina en función del valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirán.
8. ACTUALIZACION POR VALORES CORRIENTES
Los rubros no monetarios pueden expresarse empleando valores corrientes. En el caso específico de los activos fijos y similares, los valores corrientes surgen de los revalúos técnicos, que constituyen un principio de contabilidad generalmente aceptado en vigencia. En lo referente a los inventarios en general, los valores corrientes son los que surgen de la valuación a su costo de reposición o reproducción a la fecha de cierre del período, en las condiciones habituales de compra o producción para el ente, respectivamente.
Cuando se utiliza este método de valuación de inventarios, el costo de los inventarios vendidos también debe ajustarse sobre el mismo criterio.
9. VALORES CORRIENTES AJUSTADOS
Podrá recurrirse a este otro método de actualización y ajuste que constituye una combinación entre los métodos de actualización por valores corrientes (Párrafo 8) y ajuste por índices (Párrafo 6). En este caso, los rubros no monetarios pueden actualizarse a un valor corriente (de activos fijos, inventarios, etc.) establecido a una fecha determinada o cercana a esta, ajustando entre esa fecha y la fecha de cierre con alguno de los índices indicados en el párrafo6 anterior. En todos los casos el límite del ajuste es el mencionado en el párrafo 7 anterior. Cuando se utiliza este método de valuación de inventarios, el costo de los inventarios vendidos también debe ajustarse sobre el mismo criterio.
10. CONSISTENCIA DEL AJUSTE
Una vez adoptado un método de ajuste (por índices, por valores corrientes o por valores corrientes ajustados) el mismo deberá ser utilizado en forma consistente a través de la vida del ente. En el caso en que las circunstancias obliguen a efectuar un cambio de método, en la nota referida a principios de contabilidad deberá indicarse el cambio efectuado y la incidencia del mismo en los resultados de la gestión.
La aplicación de esta norma debe estar en concordancia con el resto de las normas contables vigentes en el país. En ausencia de pronunciamientos técnicos específicos vigentes del país o reglamentaciones locales sobre esta norma, se adoptarán los pronunciamientos técnicos emitidos por el IASB, en cumplimiento de las Resoluciones 2/94 y 01/2003 del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad sancionadas por el Consejo Nacional del Colegio de Auditores y/o Contadores Públicos.
En el caso en que la profesión disponga la suspensión de la reexpresión de estados financieros, como se establece en el numeral 3 anterior, los estados financieros del período anterior (gestión anterior) se presentarán en forma comparativa, sin reexpresión, con los del período actual (gestión actual). Esta situación será revelada en notas a los estados financieros. En la exposición comparativa del patrimonio necesariamente deberá exponerse el capital y su correspondiente “ajuste de capital”, para cumplir con el concepto de mantenimiento de capital financiero.
11. VIGENCIA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
La aplicación de esta nueva concepción contable, cuando se aplica íntegramente el ajuste por índices, no modifica los principios de contabilidad generalmente aceptados en relación a moneda de cuenta, dado que dicho principio, en su último párrafo expresa: "En aquellos casos donde la moneda utilizada no constituye un patrón estable de valor, en razón de las fluctuaciones que experimente, no se altera la validez del principio que se sustentan, por cuanto es factible la corrección mediante la aplicación de mecanismos apropiados de ajuste". Tampoco se modifica el principio contable generalmente aceptado de "valuación al costo" ya que el mismo señala, en su último párrafo: "Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado, sino que, en sustancia, constituyen meros ajustes a la expresión numeraria de los respectivos costos".
En cambio, cuando se utiliza la alternativa de valuación a "valores corrientes", se modifica el principio de valuación al costo para aquellos rubros en los cuales se introduce este criterio, de lo que puede derivar un nuevo concepto de "Resultado por tenencia de bienes". Este nuevo criterio es generalmente aceptado en la aplicación de esta norma.
12. CONTRAPARTIDAS DEL AJUSTE
La contrapartida del ajuste de todos los rubros no monetarios, de acuerdo al mecanismo explicado en el párrafo 6, se debe llevar a los resultados de la gestión, en una línea denominada "Resultados por exposición a la inflación", que representará, en consecuencia, el efecto de la inflación sobre las partidas monetarias (o expuestas a la pérdida del poder adquisitivo de la moneda). Si también se emplean las alternativas de los párrafos 8 o 9, la resultante de todos los ajustes (con la limitación del párrafo siguiente) se llevará a resultados en una cuenta denominada "Ajuste por inflación y tenencia de bienes".
En los casos de activos realizables a largo plazo tales como activos fijos y propiedades de inversión el exceso de la valuación a valores corrientes sobre el valor ajustado, según el procedimiento descrito en los párrafos 6 y 9, deberá acreditarse a una cuenta patrimonial denominada: "Reserva por revalúos técnicos".
13. SECUENCIA PARA EL AJUSTE
En forma general, el mecanismo de reexpresión de estados financieros a moneda constante comprende los siguientes pasos:
a) Determinación del activo y del pasivo al inicio del período objeto del ajuste, en moneda constante de esa fecha, mediante la reexpresión de las partidas que los integran, de acuerdo con lo explicado en los párrafos 6, 8 y 9.
b) Cálculo del patrimonio al inicio del período objeto del ajuste, en moneda constante de esa fecha (la del inicio), como diferencia entre el activo y el pasivo resultantes de aplicar el párrafo anterior. De este cálculo deberá determinarse el ajuste correspondiente al capital para su adecuada exposición como mantenimiento de capital financiero, registrándose la variación en la cuenta patrimonial, asociada al capital, denominada “Ajuste de capital”; asimismo, deberá determinarse el ajuste del resto de las cuentas patrimoniales en la cuenta “Ajuste de reservas patrimoniales”, excepto los resultados acumulados.
c) Determinación de los resultados acumulados ajustados, al inicio del í objeto del ajuste, por diferencia entre el patrimonio ajustado (inciso b) y el resto de las cuentas componentes del patrimonio ajustado.
d) Determinación, en moneda de cierre, del activo y del pasivo al cierre del período objeto del ajuste, mediante la reexpresión de las partidas componentres, de acuerdo a lo indicado en los parrafos 6,8 y 9
e) Calculo del patrimonio ajustado al cierre de periodo objeto del ajuste, en moneda constante de esa fecha (la del cierre), como diferencia entre el activo y pasivo ajustados, resultantes de aplicar la norma.
f) Reexpresion de cada uno de las cuentas componenstes del patrimonio al cierre, con exclusión de los resultados acumulados, para ello se reexpresará (n):
* El capital Financiero (compuesto por el capital y el ajuste de capital), y sus aumentos o disminuciones, cuya variación resultante se imputara a la cuenta Ajuste de capital.
* Las demas cuentas del patrimonio (incluida el ajuste de reservas patrimoniales), sus aumentos o disminuciones, la variación resultante se imputara a la cuenta, Ajsute de reservas patrimoniales.
g) Determinacion de los resultados acumulados al cierre, por diferencia entre el patrimonio ajustado determinado en el procedimiento indicado en el inciso e) anterior, menos el resto de las cuentas ajustadas componentes del patrimonio.
h) Ajuste al cierre del periodo del saldo inicial del resultado acumulado y sus variaciones (como ser dividendos), excepto el resultado del periodo.
i) Determinacion del resultado final ajustado del periodo, como diferencia entre el resultado acumulado, calculado en el inciso (g) anterior, y el saldo inicial, incluyendo sus variaciones, ajustadas segun el procedimiento descrito en el inciso (h) anterior.
j) Ajsute de las cuentas componentes del estado de resultados, excluyendo el "Ajuste por inflación y tenecia de bienes".
k) Determinacion del "Ajuste por inflación y tenencia de bienes" del periodo, por diferencia entre el resultado final ajustado del periodo (como se determino en el inciso (i) anterior) y los saldos de las cuentas de resultados ajustados (como se determino en el inciso (j) anterior).
Las contracuentas de los ajsutes determinados en los incisos anteriores, serán las establecidas en el primer párrafo del numeral (12) anterior.
La cuenta "Ajuste de capital" podra capitalizarse previo cumplimiento del trámite legal.
La cuenta "Ajuste por inflación y tenencia de bienes", no incluiran las diferencias de cambio, mantenimiento de valor ni otras indexaiones.
14. INFORMACION A REVELAR
En nota a lso estados financieros sobre principios y normas de contabilidad aplicados, se revelará, resumidamente, sobre el mecanismo de ajuste aplicado. en el caso que para la valuacion de algunos rubros se hubiera empleado valores corrientes o valores corrientes ajustados, ello se mencionará en la parte destinada a cada rubro en la misma nota sobre principios de contabilidad aplicados y normas contables.
15. DISCONTINUACION O REPOCICION DE LA REEXPRECION DE ESTADOS FINANCIEROS
Cuando una economia deja de ser hiperinflacionaria y un ente discontinua la preparacion y presentacion de sus estados financieros ajsutados por inflacion, las cntidades expresadas en la unidad de medida corriente al final del ultimo periodo anterior, debe ser tomadas como base al ajustar saldos contables iniciales en sus estados financieros posteriores.
16. VIGENCIA DE ESTE PRONUNCIAMIENTO
El presente pronunciamiento tendra vigencia a partir del periodo (gestion) anual que inicia el 1ro. de octubre de 2007. si al entidad obta por aplicar esta norma en periodo que comience antes del 1º de octubre de 2007, revelará este hecho en notas a los estados financieros.
17. APROBACION
Este pronuncimianto fue aprobado por el Concejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad, del Colegio de Auditores y Contadores Públicos Autorizados de Bolivia en su reunion del 1º de septiembre de 2007, con el voto favorable de los siguintes consejeros y representantes de los colegios departamentales:
18: HOMOLOGACION Y PROMULGACION
Mediante Resolucion Nº CTNCA. 01/2007 de fecha 8 de septiembre de 2007.
ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (AJUSTE POR INFLACION)
1 OBJETIVO
El objetivo de esta norma técnica es lograr que los estados financieros estén expresados en moneda constante a fin de corregir las distorsiones que sobre ellos produce la inflación.
INTRODUCCION
Determinación histórica de la Norma Contable N° 3 (revisada en octubre de 2006)
IN1. Esta norma (NC3 revisada) constituye la Decisión 6 originalmente presentada por el Consejo Técnico de Auditoría y Contabilidad CTAC el año 1987, mantenida en vigencia y convertida a Norma Contable N° 3 el año 1994, por el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia (y/o Contadores Públicos Autorizados), e incluye mejoras y consideraciones de la coyuntura económica actual del país y perspectivas futuras, así como las actualizaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera para la preparación de estados financieros con propósitos generales.
Razones para la revisión de la norma
IN2. La norma no había considerado los diferentes estados de la economía nacional referente a: a) estabilidad económica o bajo nivel de inflación (en la que no es necesaria la reexpresión monetaria de los estados financieros), b) deflación (en la que no es necesaria la reexpresión monetaria de los estados financieros) y c) inflación e hiperinflación (en la que es necesaria la reexpresión monetaria de los estados financieros).
IN3. La norma no contemplaba la necesidad de considerar el resto de las normas profesionales para los criterios de medición, principalmente en períodos de recesión económica, en los cuales, algunos activos, deben considerar sus deterioros económicos o tecnológicos y no registrar contablemente su reexpresión.
IN4. La norma no establecía los criterios ni características para determinar el estado de hiperinflación en la economía boliviana, que permitan juzgar cuando se hace necesario reexpresar los estados financieros. Estas características, aunque no establecen una tasa límite absoluta, están en las normas internacionales.
IN5. A partir de la puesta en vigencia de la norma, en el año 1987, y dadas las circunstancias económicas (en que la inflación tenía una correlación con el incremento del tipo de cambio del dólar estadounidense) que atravesaba el país se optó por aplicar, para efectos de reexpresión de partidas no monetarias, la cotización oficial del dólar estadounidense, al no estar disponible en forma diaria, el Índice de Precios al Consumidor IPC.
IN6. Actualmente, la cotización oficial del dólar estadounidense no tiene correlación con el IPC. Mientras el dólar refleja una devaluación respecto al boliviano (apreciación del boliviano) que aparenta una deflación, el IPC presenta una baja inflación; hecho que podría ocasionar distorsiones en la presentación e interpretación de los estados financieros en su conjunto.
IN7. La norma contemplaba el método simplificado de ajuste global del patrimonio, cuya reserva, al ser compensada con pérdidas, distorsiona el concepto de Capital financiero a mantener.
IN8. Es necesario exponer con claridad el ajuste de capital, el cual no debe ser compensado con pérdidas.
Principales cambios
IN9. Los principales cambios respecto a la versión previa de la NC3 se describen a continuación:
IN10. Se establecen los criterios para determinar el momento, a partir del cual es necesario reexpresar los estados financieros. Estos criterios son similares a los establecidos en la Norma Internacional de Contabilidad N° 29 (NIC 29), excepto por que la tasa de inflación acumulada en los últimos doce meses será aproximadamente del 12%. Para suspender o reiniciar la reexpresión, necesariamente el CTNAC tendrá que pronunciarse a través de una resolución para que, al mismo tiempo, todos los entes actúen de acuerdo a las necesidades de información fiable y comparable.
IN11. Se elimina el ejemplo y la posibilidad de ajuste con base en la cotización oficial del dólar estadounidense, como lo establecía el apartado 6 de la anterior NC3. El apartado 6 modificado, establece como índice de ajuste un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales podrá utilizarse la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable.
IN12. En la secuencia para el ajuste se presenta mayores aclaraciones para el ajuste de las cuentas de patrimonio. A partir de la vigencia de la norma el “ajuste de capital” debe exponerse junto a su correspondiente cuenta de capital concordante con el concepto fundamental de mantenimiento de capital para medir los resultados; y podrá capitalizarse previo cumplimiento de trámites legales. El ajuste del resto de las cuentas de patrimonio (excepto los resultados acumulados) se imputará en la cuenta “Ajuste de reservas patrimoniales” y el saldo acreedor podrá capitalizarse o compensar pérdidas, previo trámite legal.
IN13. Esta norma revisada establece que deben cumplirse todos los criterios que definen una economía hiperinflacionaria para efectuar la reexpresión de los estados financieros a moneda constante, especialmente los niveles de inflación anual aproximados del 12%. Consiguientemente, al entrar en vigencia esta norma revisada, se suspende el ajuste de estados financieros a moneda constante.
IN14. Esta norma es prospectiva. Esto implica que los efectos de los ajustes por inflación en los estados financieros, tales como la exposición del Ajuste de Capital junto a su correspondiente capital financiero a mantener, se aplican a futuros ajustes de estados financieros por inflación. Esta norma no limita la exposición retroactiva del Ajuste de capital.
NORMA CONTABLE No. 3
ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (AJUSTE POR INFLACION)
(Revisada y modificada a septiembre de 2007)
Visto: El trabajo de la Comisión de normas de Contabilidad del Consejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio de Auditores o Contadores Públicos Autorizados de Bolivia (CAUB) y los Consejos Técnicos de los Colegios de Auditores o Contadores Públicos Departamentales.
CONSIDERANDO:
1) Que, en base a la contabilidad se proporciona información sobre el desenvolvimiento de un ente, tanto a propietarios del mismo como a terceros interesados, información cuya exteriorización más importante se produce a través de los estados financieros.
2) Que, la contabilidad tradicional, por considerar que el importe nominal de la moneda es una unidad de medida inmutable como si la estabilidad monetaria fuese un fenómeno regular, no refleja los cambios en el nivel general de precios que se producen en épocas de inflación o hiperinflación hasta que no se realiza el intercambio con terceros.
3) Que, la contabilidad tradicional, por suponer la inmutabilidad del poder adquisitivo de la moneda, expone los rubros del balance general a una fecha dada, en moneda de distinto poder adquisitivo y no computa, correctamente, los resultados provenientes de mantener en el patrimonio determinados activos y pasivos afectados por los cambios en el poder adquisitivo de la moneda de curso legal.
4) Que, adicionalmente, en el estado de resultados, al enfrentarse ingresos y gastos expresados en moneda de diferente poder adquisitivo, surge como resultado una expresión heterogénea y desde ya errónea, cuyo reconocimiento puede inducir a la toma de decisiones equivocadas con la secuela de perjuicios que ello puede ocasionar a los diferentes interesados en esa información.
5) Que, por otra parte, no se puede utilizar la información contable, expresada en valores heterogéneos para análisis financieros, puesto que los índices, razones y comparaciones de cifras, en esas condiciones, carecen de validez, lo cual puede llevar a interpretaciones y decisiones erróneas.
6) Que, los pronunciamientos de organismos profesionales internacionales, como la International Accounting Standards Board (IASB), han establecido normas técnicas para reconocer el efecto inflacionario o hiperinflacionario en la elaboración de la información contable y principalmente de los estados financieros.
7) Que, internacionalmente, se han establecido las características de economías hiperinflacionarias en las cuales se requieren reexpresar integralmente los estados financieros para reconocer en su exposición el efecto inflacionario. Estas características también establecen parámetros para suspender la reexpresión, en caso de baja inflación, o reanudar en caso de sobrepasar ciertos límites.
8) Que, en períodos de deflación es conveniente actualizar los valores de forma prudente reconociendo el deterioro de los activos.
9) Que, no existe un criterio uniforme para la formulación de un mecanismo único en esta materia, debido a las diferentes estructuras económicas y prácticas comerciales de los diferentes países y que en cada uno de los mismos se estableció el que resulte más acorde a su realidad, bajo la concepción general de producir un "ajuste integral".
10) Que, el concepto de capital financiero a mantener, que es de aceptación general en América y que hacemos propio, concepto según el cual se considera capital al total de la moneda nacional invertida por los propietarios del ente o al poder adquisitivo invertido, medido en moneda constante. Ello va ligado al concepto de ganancia que considera como tal al excedente de la riqueza generada sobre el capital original invertido.
11) Que, habiendo distintas metodologías del ajuste por inflación para la exposición de estados financieros en moneda constante, una de ellas postula el ajuste mediante índices de nivel general de precios habiendo sido adoptada, en general, por países de alta tasa de inflación, ya que en esas economías se hace imprescindible la necesidad de restablecer la moneda como común denominador de los valores, así como de reflejar los resultados por exposición a la inflación (rubro no significativo o inexistente en las economías de baja inflación). Esta postura se expresa en nuestro pronunciamiento, párrafo6. En los países de baja inflación se tiende a la valuación de ciertos activos a valores corrientes, bajo la concepción de que en esas economías, al ser lo más importante las variaciones de los precios específicos de ciertos bienes (la inflación es baja), lo relevante es evidenciar el efecto de los cambios en los precios específicos, de aquellos bienes que presentan modificaciones. Ligado a esta concepción, tenemos el concepto de reconocimiento de ganancia entre ejercicios, ya que la valorización a valores corrientes puede originar una ganancia "por tenencia" de bienes en contraposición al criterio tradicional de reconocer la ganancia sólo por "realización". Sin embargo, en contextos de alta inflación, también se está utilizando el método de valores corrientes en combinación con índices, poniéndose en claro la necesidad de los usuarios y la consiguiente respuesta de la profesión en acercar la valuación patrimonial y los resultados a valores más representativos de la realidad económica. Hemos adoptado esta alternativa en nuestro pronunciamiento, según lo expresado en el párrafo del mismo.
12) Que, cuando lo que se pretende es ajustar valores originales atendiendo únicamente a las fluctuaciones en el poder adquisitivo de la moneda, debe aplicarse sobre tales valores un índice demostrativo de esas fluctuaciones, como por ejemplo, un índice del nivel general de precios Dichos índices deben provenir de una fuente responsable y con actualización a intervalos suficientemente frecuentes y estar al alcance del público usuario en forma oportuna.
13) Que, la economía del país puede encontrarse en los siguientes tres niveles: a) estabilidad económica, b) Inflación/deflación y c) hiperinflación. Los pronunciamientos técnicos no establecen una tasa absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros. El estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
(a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;
(b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda local, sino que las ve en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
(c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto;
(d) las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios;
(e) la tasa acumulada de inflación en los tres últimos años se aproxima o sobrepasa el 100%.
Estos criterios establecen la pertinencia o no de la reexpresión monetaria de los estados financieros. Este Consejo considera que, para la reexpresión de los estados financieros debe considerarse, además de los párrafos a) al d) anteriores, una tasa anual acumulada de inflación aproximada del 12%.
14) Que, en suma, por los antecedentes señalados se hace imprescindible la preparación de estados financieros a moneda constante para reflejar el efecto que en los mismos produce la inflación, cuando superan los parámetros de pertinencia y que dicho procedimiento debe partir de la conceptualización del capital financiero a mantener, mediante la aplicación de un método de ajuste integral por aplicación de índices, alternativamente combinado con el uso de valores corrientes en la valuación de ciertos rubros (inventarios, activos fijos y similares).
15) Que, en general, los entes, al no estar disponible en forma diaria el índice general de precios, han adoptado la cotización oficial del dólar estadounidense como indicador de reexpresión de la unidad de medida. Sin embargo, este indicador, en los últimos años, no es estable y no guarda una correlación con la inflación; consiguientemente es necesario identificar un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable, en caso de ser necesaria la reexpresión de partidas no monetarias.
SE DECIDE:
Artículo 1º - Revisar la Norma Contable 3 con el propósito de considerar la actual realidad económica del país y las posibilidades de los cambios futuros.
Artículo 2° - Adoptar los parámetros para proceder a suspender el ajuste de estados financieros en moneda constante, según lo establecen las normas internacionales y la presente norma.
Artículo 3° - Efectuar las correcciones necesarias para que la norma esté acorde con el marco de conceptos de medición, reconocimiento, mantenimiento de capital y ganancia.
Artículo 4º - Divulgar los cambios a través del Consejo Técnico Nacional y los respectivos Consejos Técnicos Departamentales.
Artículo 5° - Poner en vigencia la NC3 revisada, en concordancia con la NC6 revisada y el resto de normas contables.
ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (AJUSTE POR INFLACION)
1 OBJETIVO
El objetivo de esta norma técnica es lograr que los estados financieros estén expresados en moneda constante a fin de corregir las distorsiones que sobre ellos produce la inflación.
2 DEFINICIONES PRINCIPALES
Se adoptan las siguientes definiciones sobre aspectos principales contenidos en este pronunciamiento:
a) Inflación: Pérdida del poder adquisitivo de la moneda o incremento en el nivel general de precios de bienes y servicios.
b) Hiperinflación: Crecimiento galopante de la tasa de inflación o alza de precios de la más alta intensidad.
c) Deflación: Situación inversa a la inflación. Descenso del nivel general de precios de bienes y servicios.
d) Ajuste Integral: Método por el cual se procede al ajuste de todas las partidas de los estados financieros que estuvieran afectadas por la inflación o hiperinflación.
e) Moneda Constante: Se define como moneda constante a la que expresa determinado poder adquisitivo a una fecha dada (por lo general al cierre de un período).
f) Índice: Factor representativo de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda entre dos fechas.
g) Valores Corrientes: Son los precios de reposición a la fecha de valuación, o el costo de producción a precios de reposición a dicha fecha.
h) Rubros Monetarios: Se los define como aquellos que representan moneda de curso legal, si bien son los afectados por la inflación, no es necesario reexpresarlos por inflación ya que están valuados siempre a moneda de cierre (ejemplos clásicos lo constituyen las disponibilidades en general, cuentas a cobrar y a pagar).
i) Rubros No Monetarios: Son los que conservan su valor intrínseco en épocas de inflación y, por lo tanto, deben ser reexpresados en moneda constante para reflejar dicho valor (caso típico lo constituyen los activos fijos, inventarios, en general, todas las cuentas de resultados y patrimonio).
j) Fecha de Cierre: A la fecha de terminación del período a que correspondan los estados financieros.
k) Fecha de Origen: A la fecha en que tuvo lugar una operación, o la última fecha hasta la cual se hubiese ajustado monetariamente una partida contable; o bien, a un período razonablemente elegido dentro del cual se encuentra comprendida dicha fecha.
l) IPC: Índice de precios al consumidor, Nivel General (que elabora y publica con periodicidad mensual el Instituto Nacional de Estadística) que permite medir la inflación.
m) Capital financiero a mantener: Es el mantenimiento del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final del período excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al principio del mismo, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a los mismos en ese período. El mantenimiento del capital financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo constante. El capital financiero comprenden los aportes por capitalizar.
3. CRITERIO BÁSICO PARA LA REEXPRESION
Esta Norma establece la tasa anual (doce últimos meses) de inflación de aproximadamente 12% o más, calculada en base a un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable, para considerar que los estados financieros requerirán reexpresión. Al respecto, para la aplicación del ajuste de estados financieros a moneda constante, este Consejo necesariamente debe pronunciarse, mediante una resolución en forma oportuna, mientras tanto los estados financieros no serán reexpresados.
4. EXPOSICION
Los estados financieros preparados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados y normas contables, presentarán cifras ajustadas por inflación (o sea a moneda constante) o por valores corrientes, según el método adecuado adoptado.
5. BASES PARA EL AJUSTE (RUBROS MONETARIOS Y NO MONETARIOS)
El ajuste de los estados financieros, para expresarlos en moneda constante, se basa en la distinción de los rubros que los componen en: Monetarios y No Monetarios, según fueron definidos en los incisos 2 h) y 2 i), respectivamente.
6. AJUSTE POR INDICES
Los rubros no monetarios, para ser reexpresados en moneda constante, se deben ajustar mediante la aplicación de un coeficiente corrector resultante de dividir el Índice de Precios al Consumidor (IPC) correspondiente a la fecha del ajuste por inflación (es decir a la fecha de la reexpresión a moneda constante), entre el índice vigente al momento o período de origen de la partida sujeta a ajuste.
Cuando las circunstancias así lo requieran podrán utilizarse:
§ Un “Índice General de Precios” confiable o, en circunstancias especiales la variación de la moneda nacional con relación a una moneda extranjera relativamente estable, a los efectos de la reexpresión Necesariamente todas las entidades deben utilizar el mismo índice.
§ Este método de índices combinado con el método de valores corrientes ajustados.
7. LIMITES DEL AJUSTE
Como límite máximo de los valores ajustados en relación a la tradicional comparación de "costo o mercado el que fuera menor", se debe entender a comparación entre los nuevos valores a moneda constante y el valor recuperable de dichos activos. Como valor recuperable se debe entender al mayor entre el valor neto de realización y el de utilización económica. Se entiende como valor neto de realización a la diferencia entre el precio de venta de un bien o servicio y los costos que se producirán hasta su comercialización. El valor de utilización económica de los bienes se determina en función del valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirán.
8. ACTUALIZACION POR VALORES CORRIENTES
Los rubros no monetarios pueden expresarse empleando valores corrientes. En el caso específico de los activos fijos y similares, los valores corrientes surgen de los revalúos técnicos, que constituyen un principio de contabilidad generalmente aceptado en vigencia. En lo referente a los inventarios en general, los valores corrientes son los que surgen de la valuación a su costo de reposición o reproducción a la fecha de cierre del período, en las condiciones habituales de compra o producción para el ente, respectivamente.
Cuando se utiliza este método de valuación de inventarios, el costo de los inventarios vendidos también debe ajustarse sobre el mismo criterio.
9. VALORES CORRIENTES AJUSTADOS
Podrá recurrirse a este otro método de actualización y ajuste que constituye una combinación entre los métodos de actualización por valores corrientes (Párrafo 8) y ajuste por índices (Párrafo 6). En este caso, los rubros no monetarios pueden actualizarse a un valor corriente (de activos fijos, inventarios, etc.) establecido a una fecha determinada o cercana a esta, ajustando entre esa fecha y la fecha de cierre con alguno de los índices indicados en el párrafo6 anterior. En todos los casos el límite del ajuste es el mencionado en el párrafo 7 anterior. Cuando se utiliza este método de valuación de inventarios, el costo de los inventarios vendidos también debe ajustarse sobre el mismo criterio.
10. CONSISTENCIA DEL AJUSTE
Una vez adoptado un método de ajuste (por índices, por valores corrientes o por valores corrientes ajustados) el mismo deberá ser utilizado en forma consistente a través de la vida del ente. En el caso en que las circunstancias obliguen a efectuar un cambio de método, en la nota referida a principios de contabilidad deberá indicarse el cambio efectuado y la incidencia del mismo en los resultados de la gestión.
La aplicación de esta norma debe estar en concordancia con el resto de las normas contables vigentes en el país. En ausencia de pronunciamientos técnicos específicos vigentes del país o reglamentaciones locales sobre esta norma, se adoptarán los pronunciamientos técnicos emitidos por el IASB, en cumplimiento de las Resoluciones 2/94 y 01/2003 del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad sancionadas por el Consejo Nacional del Colegio de Auditores y/o Contadores Públicos.
En el caso en que la profesión disponga la suspensión de la reexpresión de estados financieros, como se establece en el numeral 3 anterior, los estados financieros del período anterior (gestión anterior) se presentarán en forma comparativa, sin reexpresión, con los del período actual (gestión actual). Esta situación será revelada en notas a los estados financieros. En la exposición comparativa del patrimonio necesariamente deberá exponerse el capital y su correspondiente “ajuste de capital”, para cumplir con el concepto de mantenimiento de capital financiero.
11. VIGENCIA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
La aplicación de esta nueva concepción contable, cuando se aplica íntegramente el ajuste por índices, no modifica los principios de contabilidad generalmente aceptados en relación a moneda de cuenta, dado que dicho principio, en su último párrafo expresa: "En aquellos casos donde la moneda utilizada no constituye un patrón estable de valor, en razón de las fluctuaciones que experimente, no se altera la validez del principio que se sustentan, por cuanto es factible la corrección mediante la aplicación de mecanismos apropiados de ajuste". Tampoco se modifica el principio contable generalmente aceptado de "valuación al costo" ya que el mismo señala, en su último párrafo: "Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado, sino que, en sustancia, constituyen meros ajustes a la expresión numeraria de los respectivos costos".
En cambio, cuando se utiliza la alternativa de valuación a "valores corrientes", se modifica el principio de valuación al costo para aquellos rubros en los cuales se introduce este criterio, de lo que puede derivar un nuevo concepto de "Resultado por tenencia de bienes". Este nuevo criterio es generalmente aceptado en la aplicación de esta norma.
12. CONTRAPARTIDAS DEL AJUSTE
La contrapartida del ajuste de todos los rubros no monetarios, de acuerdo al mecanismo explicado en el párrafo 6, se debe llevar a los resultados de la gestión, en una línea denominada "Resultados por exposición a la inflación", que representará, en consecuencia, el efecto de la inflación sobre las partidas monetarias (o expuestas a la pérdida del poder adquisitivo de la moneda). Si también se emplean las alternativas de los párrafos 8 o 9, la resultante de todos los ajustes (con la limitación del párrafo siguiente) se llevará a resultados en una cuenta denominada "Ajuste por inflación y tenencia de bienes".
En los casos de activos realizables a largo plazo tales como activos fijos y propiedades de inversión el exceso de la valuación a valores corrientes sobre el valor ajustado, según el procedimiento descrito en los párrafos 6 y 9, deberá acreditarse a una cuenta patrimonial denominada: "Reserva por revalúos técnicos".
13. SECUENCIA PARA EL AJUSTE
En forma general, el mecanismo de reexpresión de estados financieros a moneda constante comprende los siguientes pasos:
a) Determinación del activo y del pasivo al inicio del período objeto del ajuste, en moneda constante de esa fecha, mediante la reexpresión de las partidas que los integran, de acuerdo con lo explicado en los párrafos 6, 8 y 9.
b) Cálculo del patrimonio al inicio del período objeto del ajuste, en moneda constante de esa fecha (la del inicio), como diferencia entre el activo y el pasivo resultantes de aplicar el párrafo anterior. De este cálculo deberá determinarse el ajuste correspondiente al capital para su adecuada exposición como mantenimiento de capital financiero, registrándose la variación en la cuenta patrimonial, asociada al capital, denominada “Ajuste de capital”; asimismo, deberá determinarse el ajuste del resto de las cuentas patrimoniales en la cuenta “Ajuste de reservas patrimoniales”, excepto los resultados acumulados.
c) Determinación de los resultados acumulados ajustados, al inicio del í objeto del ajuste, por diferencia entre el patrimonio ajustado (inciso b) y el resto de las cuentas componentes del patrimonio ajustado.
d) Determinación, en moneda de cierre, del activo y del pasivo al cierre del período objeto del ajuste, mediante la reexpresión de las partidas componentres, de acuerdo a lo indicado en los parrafos 6,8 y 9
e) Calculo del patrimonio ajustado al cierre de periodo objeto del ajuste, en moneda constante de esa fecha (la del cierre), como diferencia entre el activo y pasivo ajustados, resultantes de aplicar la norma.
f) Reexpresion de cada uno de las cuentas componenstes del patrimonio al cierre, con exclusión de los resultados acumulados, para ello se reexpresará (n):
* El capital Financiero (compuesto por el capital y el ajuste de capital), y sus aumentos o disminuciones, cuya variación resultante se imputara a la cuenta Ajuste de capital.
* Las demas cuentas del patrimonio (incluida el ajuste de reservas patrimoniales), sus aumentos o disminuciones, la variación resultante se imputara a la cuenta, Ajsute de reservas patrimoniales.
g) Determinacion de los resultados acumulados al cierre, por diferencia entre el patrimonio ajustado determinado en el procedimiento indicado en el inciso e) anterior, menos el resto de las cuentas ajustadas componentes del patrimonio.
h) Ajuste al cierre del periodo del saldo inicial del resultado acumulado y sus variaciones (como ser dividendos), excepto el resultado del periodo.
i) Determinacion del resultado final ajustado del periodo, como diferencia entre el resultado acumulado, calculado en el inciso (g) anterior, y el saldo inicial, incluyendo sus variaciones, ajustadas segun el procedimiento descrito en el inciso (h) anterior.
j) Ajsute de las cuentas componentes del estado de resultados, excluyendo el "Ajuste por inflación y tenecia de bienes".
k) Determinacion del "Ajuste por inflación y tenencia de bienes" del periodo, por diferencia entre el resultado final ajustado del periodo (como se determino en el inciso (i) anterior) y los saldos de las cuentas de resultados ajustados (como se determino en el inciso (j) anterior).
Las contracuentas de los ajsutes determinados en los incisos anteriores, serán las establecidas en el primer párrafo del numeral (12) anterior.
La cuenta "Ajuste de capital" podra capitalizarse previo cumplimiento del trámite legal.
La cuenta "Ajuste por inflación y tenencia de bienes", no incluiran las diferencias de cambio, mantenimiento de valor ni otras indexaiones.
14. INFORMACION A REVELAR
En nota a lso estados financieros sobre principios y normas de contabilidad aplicados, se revelará, resumidamente, sobre el mecanismo de ajuste aplicado. en el caso que para la valuacion de algunos rubros se hubiera empleado valores corrientes o valores corrientes ajustados, ello se mencionará en la parte destinada a cada rubro en la misma nota sobre principios de contabilidad aplicados y normas contables.
15. DISCONTINUACION O REPOCICION DE LA REEXPRECION DE ESTADOS FINANCIEROS
Cuando una economia deja de ser hiperinflacionaria y un ente discontinua la preparacion y presentacion de sus estados financieros ajsutados por inflacion, las cntidades expresadas en la unidad de medida corriente al final del ultimo periodo anterior, debe ser tomadas como base al ajustar saldos contables iniciales en sus estados financieros posteriores.
16. VIGENCIA DE ESTE PRONUNCIAMIENTO
El presente pronunciamiento tendra vigencia a partir del periodo (gestion) anual que inicia el 1ro. de octubre de 2007. si al entidad obta por aplicar esta norma en periodo que comience antes del 1º de octubre de 2007, revelará este hecho en notas a los estados financieros.
17. APROBACION
Este pronuncimianto fue aprobado por el Concejo Técnico Nacional de Auditoria y Contabilidad, del Colegio de Auditores y Contadores Públicos Autorizados de Bolivia en su reunion del 1º de septiembre de 2007, con el voto favorable de los siguintes consejeros y representantes de los colegios departamentales:
18: HOMOLOGACION Y PROMULGACION
Mediante Resolucion Nº CTNCA. 01/2007 de fecha 8 de septiembre de 2007.
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